Środki trwałe w świetle znowelizowanej ustawy o rachunkowości

1. Definicja środków trwałych

W znowelizowanej ustawie o rachunkowości obowiązującej od 1 stycznia 2002 r. wprowadzono w zakresie środków trwałych istotne zmiany.
W nowych uregulowaniach dokonano wyodrębnienia dwóch kategorii:
- środki trwałe,
- środki trwałe w budowie.

Zgodnie z brzmieniem znowelizowanego art. 3 ust. 1 pkt.15 ustawy przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, nie zakwalifikowane do inwestycji zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt.17 ustawy, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:
a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
c) ulepszenia w obcych środkach trwałych (zwane dotychczas jako inwestycje w obcych obiektach),
d) inwentarz żywy.

Środki trwałe oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4 ustawy.

Wyłączono z kategorii środków trwałych pojęcie (wymienione w pkt.17 art. 3 ust.1) inwestycji, które zdefiniowano jako aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu tych aktywów, uzyskania z nich przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz zostały nabyte w celu osiągnięcia tych korzyści.

Dotychczasowe pojęcie "inwestycje" zastąpiono określeniem "środki trwałe w budowie".
Oddzielono rzeczowe aktywa trwałe przeznaczone na potrzeby jednostki, służące jej do realizacji działalności statutowej (operacyjnej), wykorzystywane w produkcji, świadczeniu usług lub w celach administracyjnych zaliczając je do środków trwałych, od aktywów trwałych nabytych z założeniem osiągnięcia korzyści z przyrostu ich wartości (lokaty), które kwalifikuje się zgodnie z nowa definicją do inwestycji.

Nowa definicja środków trwałych "okres używania" zastępuje zwrotem "okres ekonomicznej użyteczności", czyli przedziału czasu, w którym według przewidywań środek trwały będzie użytkowany przez jednostkę i tego tytułu będzie ona osiągała korzyści ekonomiczne.

Nie zawiera ona wymogu aby składniki majątkowe zaliczane do środków trwałych stanowiły własność lub współwłasność jednostki. Natomiast ważne jest, aby jednostka sprawowała nad nimi kontrolę. Kontrola oznacza, że jednostka jest uprawniona do uzyskiwania przyszłych korzyści ekonomicznych, powstających za przyczyną danego składnika aktywów i jest w stanie ograniczyć dostęp do tych korzyści osobom trzecim. Zdolność do kontrolowania przyszłych korzyści wynika z tytułu prawnego np. aktu własności, umowy darowizny.

Nowa definicja rozszerza zakres nieruchomości o następujące prawa:
- prawo wieczystego użytkowania gruntu,
- spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
- spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
które obecnie kwalifikowane są do praw majątkowych zaliczanych do wartości niematerialnych i prawnych.

Nie określa dolnej granicy wartości środków trwałych, tak jak obecnie przedmioty o cenie nie przekraczającej granicy określonej w przepisach (3.500,-zł) mogą nie być zaliczane do środków trwałych.

Zawiera regulację dotyczącą zaliczania do aktywów trwałych jednostki środków trwałych oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Otóż, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron zwana "finansującym" oddaje drugiej stronie zwanej "korzystającym" środki trwałe do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, to środki te zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa ta spełnia co najmniej jeden z warunków art. 3 ust. 4, tzn. umowa ta podlega zakwalifikowaniu do leasingu finansowego.

***

2. Wartość początkowa środków trwałych

Zgodnie z przepisami art.31 ust. 1 ustawy wartość początkową środków trwałych stanowi cena ich nabycia lub koszt wytworzenia.

Cena nabycia - stosownie do przepisów art. 28 ust. 2 ustawy - jest to cena zakupu środka trwałego, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia środka trwałego, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w drodze darowizny, to jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Koszt wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie - stosownie do przepisów art. 28 ust. 3 ustawy - obejmuje:
- koszty pozostające w bezpośrednim związku z budową (montażem, ulepszeniem) środka trwałego oraz koszty dostosowania budowanego (montowanego, ulepszonego) środka trwałego do użytkowania,
- uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z budową (montażem lub ulepszeniem) środka trwałego.

Do kosztu wytworzenia środka trwałego nie zalicza się:
- kosztów rozruchu (chyba, że ich poniesienie jest niezbędne dla doprowadzenia tego środka do stanu umożliwiającego jego używanie),
- kosztów nadmiernych braków, nadmiernego zużycia robocizny i innych zasobów w trakcie budowy (montażu lub ulepszenia) środka trwałego i dostosowania do używania,
- kosztów ogólnego zarządu i kosztów sprzedaży.

Zgodnie z przepisami art. 28 ust. 8 ustawy cena nabycia i koszt wytworzenia środka trwałego obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:
- nie podlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
- koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich sfinansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Koszt obsługi zobowiązań, o którym mowa wyżej to głównie prowizje i odsetki od kredytów bankowych oraz długoterminowych i krótkoterminowych pożyczek, a także ujemne różnice kursowe od tych kredytów i pożyczek. Koszt obsługi zobowiązań pomniejszają natomiast dodatnie różnice kursowe od ww. kredytów i pożyczek.

Tak jak dotychczas, wartość początkową środka trwałego (cenę nabycia lub koszt wytworzenia) powiększają koszty jego ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszania przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.

Wartość początkowa i dotychczas dokonane od środków trwałych odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe mogą, na podstawie odrębnych przepisów, ulegać aktualizacji wyceny. Powstałą na skutek aktualizacji wyceny różnicę wartości netto środków trwałych odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny i nie może ona być przeznaczona do podziału. Nie można więc tej różnicy, odniesionej na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, rozliczyć tak długo, jak długo w ewidencji księgowej (bilansowej) będą figurowały środki trwałe, których wartość była zaktualizowana.

***

3. Amortyzacja środków trwałych

Amortyzację (umorzenie) środków trwałych regulują przepisy art. 32 ustawy. Zgodnie z nimi odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowanego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji.

Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego tj. przedział czasu, w którym według oczekiwań środek trwały będzie użytkowany przez jednostkę i z tego tytułu będzie ona osiągała korzyści ekonomiczne. Na określenie okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego wpływają w szczególności:
1) liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
2) tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
3) wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,
4) prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,
5) przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

Rozpoczęcie amortyzacji może nastąpić nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania. Oznacza to, że rozpoczęcie amortyzacji może nastąpić już w miesiącu przyjęcia środka trwałego do używania jak również w terminie (miesiącu) późniejszym. Można więc, tak jak stanowi dotychczasowa regulacja, rozpocząć amortyzację od miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto środek trwały do używania.

Na dzień przyjęcia środka trwałego do używania należy ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji. Przy ustalaniu okresu amortyzacji, a w rezultacie stawki amortyzacyjnej, należy uwzględnić okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego (jak już wspomniano wyżej). Ustalona roczna stawka amortyzacyjna na podstawie tego okresu może różnić się od stawki określonej w przepisach podatkowych. Jeżeli jednak przewidywany okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego pokrywa się z okresem przyjętym do ustalenia stawki podatkowej to nie ma przeszkód dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych przy użyciu stawki podatkowej.

W odniesieniu do poszczególnych środków trwałych można dokonać wyboru metody amortyzacji. Zastosowana metoda amortyzacji powinna odzwierciedlać sposób konsumowania przez jednostkę korzyści ekonomicznych osiąganych z użytkowania danego środka trwałego. Można więc stosować, tak jak dotychczas, metodę liniową lub degresywną. Można również amortyzować środki trwałe według innych metod np. naturalnej, z tym że przepisy podatkowe nie przewidują innych metod amortyzacji poza liniową lub degresywną. Należy pamiętać, że nie można zmieniać metody amortyzacji w trakcie amortyzowania środka trwałego.

Zakończenie amortyzacji następuje nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.

Dla środków trwałych o niskiej wartości początkowej-tak jak dotychczas-można stosować odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków.

***

4. Trwała utrata wartości środków trwałych

Zgodnie z przepisami art. 28 ust. 7 ustawy trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego, doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku-do ustalonej w inny sposób wartości godziwej (tj. kwoty, za jaką dany składnik mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami).

W myśl nowej regulacji zawartej w art. 32 ust. 4 i 5 ustawy należy dokonać odpisu aktualizującego wartość środka w przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę jego wartości. Odpis ten obciąża pozostałe koszty operacyjne, tak jak dotychczas nieplanowany odpis amortyzacyjny (umorzeniowy) od środków trwałych. W przypadku gdy odpis aktualizujący wartość dotyczy środka trwałego uprzednio zaktualizowanego to odpis ten w pierwszej kolejności zmniejsza różnicę z aktualizacji odniesioną na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Jeśli odpis jest wyższy od różnicy z aktualizacji wyceny, to nadwyżka obciąża pozostałe koszty operacyjne.

***

5. Wycena bilansowa środków trwałych

Stosownie do przepisów art. 28 ust. 1 pkt.1 ustawy nie rzadziej niż na dzień bilansowy środki trwałe wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Opracowanie: Danuta Orłowska

Wyświetleń: 31094